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涉稅籌劃

  • 趙國慶:慎重選擇營業稅到增值稅過渡免稅方式
  • 發布時間:2013-07-29 11:06:30 來源:中國稅務報 趙國慶 點擊次數:

營業稅的免稅政策過渡到增值稅,實際有三種辦法:第一種是實行零稅率;第二種是實行增值稅即征即退;第三種是實行增值稅免稅。雖然這三種辦法對于本環節納稅人都能實現增值稅負擔減輕的效果,但它們對上下游環節納稅人增值稅稅收負擔的影響卻大為不同。
  
  如果將原營業稅免稅政策過渡為增值稅零稅率政策,假設原營業稅納稅人“營改增”后是增值稅一般納稅人,零稅率政策意味著其提供增值稅應稅勞務適用的稅率為零。同時,其購進貨物或勞務環節支付的進項稅額可以享受退稅政策,其實際的增值稅稅負為負。
  
  如果通過增值稅即征即退政策來實現營業稅免稅政策的過渡,原先營業稅稅負為零的納稅人改為增值稅后,按100%即征即退的辦法,也能實現本環節增值稅稅負為零的目標。但是,實行增值稅即征即退的辦法后,納稅人在本環節通過退稅方式沒有繳納增值稅,下一道環節的增值稅一般納稅人照常可以抵扣增值稅進項稅。這種過渡方式,實際上是給予了下一道環節的增值稅一般納稅人財政補貼,相對于原先的營業稅免稅政策而言,存在進一步的減稅效應。
  
  如果采用增值稅免稅政策來代替營業稅免稅的過渡,就需要特別小心。根據增值稅的征稅原理,增值稅免稅政策只有在最終消費環節實施,才能起到降低稅負的效果。如果增值稅免稅政策在生產、加工以及批發的中間環節實施,且緊隨免征政策后的環節不免稅,那么增值稅免稅政策會導致整個抵扣鏈條的中斷,反而會增加納稅人整體稅收負擔。
  
  舉例來說,假設所有納稅人都是增值稅一般納稅人,增值稅稅率為17%,所有的價格都是增值稅不含稅價格。A納稅人無進項稅抵扣,銷售價格為100元,繳納增值稅為17元。B納稅人從A處購買100元貨物進一步加工后,按200元價格賣出(不考慮其他成本進項稅抵扣),B納稅人的銷項稅額為34元,進項稅額為17元,實際繳納增值稅17元。C納稅人從B購買200元貨物,按300元價格賣出(假設C生產的產品全部用于最終消費,不涉及進一步生產加工)。那么,C銷項稅額為51元,進項稅額為34元,繳納增值稅為17元,國家實際征收的增值稅收入為51元。
  
  第一種情況,如果C納稅人原先享受營業稅免稅政策,此時如果將其直接過渡到增值稅免稅政策,C納稅人的購進成本就從200元增加到234元。如果C納稅人仍然要取得100元的毛利,其銷售價格要定為334,C納稅人的增值稅稅負為零。此時,國家征收的增值稅是34元,減稅效應基本和營業稅免稅類似。
  
  第二種情況,如果是B納稅人原先享受營業稅免稅政策,根據增值稅暫行條例的規定,用于免征增值稅項目購進貨物或者應稅勞務進項稅不得抵扣,其實際成本增加了。同時,對于下游納稅人而言,直接從增值稅免稅納稅人處購買的貨物或接受的增值稅應稅勞務,由于免稅,也無增值稅進項稅抵扣。因此,如果對B納稅人實行增值稅免稅政策,B納稅人的成本就從100元增加到117元。如果B納稅人仍然要取得100元的毛利,其銷售價格必須為217元。此時,C納稅人從B納稅人購買貨物的成本是217元,C納稅人同樣要取得100元的毛利,其銷售價格必須定位317元,繳納增值稅53.89元,含稅銷售價格為370.89元。不難看出,如果在B納稅人環節實行免稅政策,國家實際征收的增值稅反而從51元增加到了70.89元,整體稅負沒有下降,反而增加了。究其原因,就在于增值稅的免稅政策如果在流轉的中間環節實施,中斷了增值稅抵扣鏈條,導致上游已經繳納的增值稅無法順利結轉到下游抵扣,反而會增加納稅人整體的增值稅稅收負擔。
  
  在本次“營改增”稅收優惠過渡中,對原營業稅納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務(以下簡稱“三技服務”)享受免征營業稅的政策直接過渡為免征增值稅的政策就不太恰當。因為“三技服務”屬于生產性服務業,購買這些服務的納稅人并非最終消費者,而是中間環節的納稅人。對“三技服務”的營業稅免稅政策簡單過渡為增值稅免稅政策,反而會加重納稅人的增值稅負擔。因此,對于試點地區從事“三技服務”的納稅人,如果要實現原先營業稅免稅效應的理想過渡,最佳的方式是從營業稅免稅變為增值稅的100%即征即退。如果無法按這種方式過渡,次優的選擇是:對于“三技服務”,如果購買方是增值稅小規模納稅人或營業稅納稅人的,允許他們申請技術合同備案,享受免征增值稅優惠政策;如果購買方是增值稅一般納稅人,允許他們放棄享受增值稅免稅政策,按一般納稅人6%的稅率繳納增值稅。
  
  由于本次“營改增”涉及的“1+6”行業中的服務業主要是生產性服務業,在后期“營改增”全國推廣時,需要對減免稅的過渡方法給予一定的關注。對于出口服務,如果需要鼓勵的,可以通過零稅率方式實行過渡,不需要鼓勵的,可以通過免稅方式給予過渡。對于國內環節的服務,如果確實屬于我們需要鼓勵發展的行業,建議通過即征即退方式實行減免稅政策過渡,謹慎選擇增值稅免稅方式進行過渡,除非這項服務的下游購買者基本是最終消費者。
  
  作者單位:國家稅務總局稅務干部學院

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